ZARAR TELAFİ FONU

RASİM SEZER

S.M. MALİ MÜŞAVİR & BAĞIMSIZ DENETÇİ

15 Eylül 2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Türk Ticaret Kanunu Tebliği ile özellikle son dönemde yaşadığımız kur dalgalanmaları sebebiyle borca batıklık diğer ifadesi olan teknik iflas konusunda önemli açıklamalar yapıldı. Tebliğ’in amacına baktığımızda 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK)  376′ ncı maddesi kapsamında sermayenin kaybı veya borca batık olma durumlarında uyulacak usul ve esasların düzenlenmiştir.

TTK düzenlemelerine göre uygulamada teknik iflas olarak bilinen (Madde 376) “Sermayenin kaybı, borca batık olma durumu” şu şekilde hüküm altına alınmıştır:

Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar. Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde ise derhal toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.”

Zarar Telafi Fonu veya Sermaye Tamamlama Fonu’na Neden İhtiyaç Duyulmaktadır?

Borca batık yani teknik iflas durumunda olan şirketler, bugüne kadar sermaye tamamlama işlemini zarar telafi fonu adı altında bilançolarına aktarıyordu. Sermaye tamamlama fonu uygulamasına ilişkin olarak bu fonun uygulanabilirliği Türk Ticaret Kanunu’ndaki açıklamalardan çıkarım yoluyla yapılıyordu. Gerek eski gerekse yeni TTK’ da zarar telafi fonu benzer bir fonun uygulamasına ilişkin özel bir düzenleme bulunmuyordu.

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 376’ncı maddesinde öngörülen şekilde sermayesi kayba uğrayan veya teknik iflasa düşen firmalar için özellikle yurt dışındaki ortakları tarafından öz kaynak yapısının kuvvetlendirilmesi amacıyla para gönderilmektedir. Söz konusu tutarlar doğrudan sermayeye ilave olarak gelebileceği gibi, TTK’daki sermaye artışı düzenlemeleri sebebiyle “Zarar Telafi Fonu”, “Sermaye Tamamlama Fonu” vb. isimlerle bir öz kaynak hesabına nakledilebilmektedir.

Ticaret sicil uygulamaları gereği (İç Ticaret Genel Müdürlüğünün 06.05.2011 tarihli yazısı ve artık yeni Tebliğin 10/1-b maddesi), sermayesinin 2/3’ünü yitirmiş işletmelerde sermaye arttırımı yapılmasında sermayenin % 50’sinin korunması esastır. Yarısı korunacak sermaye, eski sermaye tutarı ile yeni arttırılacak sermaye tutarı toplamının yarısıdır.

Vergi Konusu:

Vergi uygulamaları açısından kritik edilmesinin sebebi bu paranın, fonun aslında ortakça verilen ve vazgeçilen bir tutar olduğu bu nedenle gelir kaydedilmesi gerektiği eleştirisidir.

Özellikle satış gelirlerinin satılan hizmet maliyetini karşılamadığı durumlarda ekonomik ve ticari teamüllere uygun olmayan bir yapı oluşmasına sebep olunup, bu yapı nedeniyle kurum nezdinde  sürekli olarak zarar oluşmaktadır. Böyle bir durumda da sermaye tamamlama fonu olarak gönderilen bedellerin aslında faturalanmayan tutarlara ilişkin olduğu gibi bir yaklaşım ortaya çıkabiliyor. Bunun sonucunda da faturalanmayan tutara isabet eden kısmın gelir kaydedilmesi ve KDV’ye tabi olması gerektiği iddia edilebilecektir.

Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yayımlanan 01.06.2012 tarih, B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı bir özelgede; 

  1. Türk Ticaret Kanunu’nda zarar telafisi fonu ile ilgili bir düzenleme bulunmadığı gibi bu ad altında gelen paraların yedek akçe olarak kabul edileceğine dair bir hüküm de bulunmadığı,
  2. Sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden bu tutarların iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesinin de mümkün olmadığı,
  3. Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin söz konusu tutarları sermayeye ilave etmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dâhil etmesi gerektiği,
  4. Ayrıca sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, Gelir Vergisi Kanunu’ nun 40. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde sayılan giderler kapsamına girmemesi sebebiyle ödenen bu tutarların gider yazılmasının veya zarar olarak dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.
  5. Diğer taraftan Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’ de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu açıklanmıştır.

Özelgeden de anlaşılacağı üzere, geçmişte, zarar telafi fonuna ilişkin gerçekleştirilen vergi incelemelerinde, bu fonun gerçekte fonu gönderen şirketlere verilen bir hizmet karşılığı olduğu iddiası ile fon tutarı üzerinden % 18 KDV hesaplanması gerektiği gerekçesi ile eleştiri konusu oluyordu.

Yeni Türk Ticaret Kanunu Tebliği Ne Getiriyor?

15 Eylül 2018 tarihinde yayımlanan Tebliğ ile ilk defa borca batık olma durumu, alınacak tedbirler, hangi mali tabloların dikkate alınacağı gibi genel açıklamalar yapılmış bulunuyor. Anılan maddede, sermayenin tamamlanması, bilânço açıklarının ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılması şeklinde tanımlanmıştır. Böylece, “Zarar Telafi Fonu”, “Sermaye Tamamlama Fonu” gibi adlarla gelen paralara yönelik hukuki boşluk ortadan kaldırılmıştır.

15 Eylül 2018 CUMARTESİ Resmî Gazete Sayı : 30536
TEBLİĞ
Ticaret Bakanlığından:

6102 SAYILI TÜRK TİCARET KANUNUNUN 376 NCI MADDESİNİN UYGULANMASINA İLİŞKİN USUL VE ESASLAR HAKKINDA TEBLİĞ.

Sermayenin tamamlanması

MADDE 9 – (1) Sermayenin tamamlanması, bilânço açıklarının ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılmasıdır. Kanuni yedek akçelerin yitirilen kısımlarının tamamlanmasına gerek yoktur. Sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde her ortak zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatacak miktarda parayı vermekle yükümlüdür. Her ortak, payı oranında tamamlamaya katılabilir ve verdiğini geri alamaz. Bu yükümlülük, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksızdır. Ayrıca yapılan ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilmez.

(2) Sermayenin tamamlanmasında, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler bakımından Kanunun 421 inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendi, limited şirketler bakımından ise 603 ve devamı maddeleri uygulanır. Sermayenin tamamlanamaması, bazı ortakların kendi istekleriyle tamamlama yapmasına engel oluşturmaz.

(3) Bilanço zararlarının kapatılması için getirilen yükümlülükler uyarınca yapılan ödemeler öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabında toplanır ve takip edilir.”

Düzenlemede belirtildiği üzere,

  1. Her ortak, payı oranında tamamlamaya katılabilir ve verdiğini geri alamaz.
  2. Bu yükümlülük, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksızdır.
  3. Yapılan ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilmez.
  4. Bilanço zararlarının kapatılması için getirilen yükümlülükler uyarınca yapılan ödemeler öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabında toplanır ve takip edilir.

Yapılan açıklamalar ışığında; artık ortaklardan alınan ödemelerin sermaye tamamlama fonu olarak bilançoda yer alması TTK yönünden mümkün olacak. Bu fonun Tebliğ’de belirtildiği üzere karşılıksız, bir borca dayanmayan, sermayeye ilave zorunluluğu bulunmadığı gibi sermayeye ilave edilecek bir avans da olmadığı görülüyor. Yukarıdaki tanımlamalara göre, bilanço açıklarının kapatılması için yapılan ödemeler herhangi bir hizmet karşılığı değildir, zira karşılıksızdır. Bu sebeple, anılan düzenleme kapsamında aktarılan tutarlar için KDV hesaplanmaması gerekir.

Buna ilaveten, 2022 yılında Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan düzenleme ile,  zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak tutar kadar zarar telafi fonu kurum kazancı ile ilişkilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

KVK. (Ek:8/4/2022-7394/23 md.) 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarlar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz.”

Sonuç Olarak;

15 Eylül 2018 tarihli  “6102 sayılı türk ticaret kanununun 376 ncı maddesinin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar hakkında tebliğ”  ve 8/4/2022 tarihli Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeler ile,  Zarar Telafi Fonu uygulaması üzerindeki vergi tehdidi sona ermiştir.