İNŞAAT İŞLERİNDE GÜNCEL VERGİ VE KDV UYGULAMALARI

İNŞAAT İŞLERİNDE GÜNCEL VERGİ VE KDV UYGULAMALARI

Kat Karşılığı İnşaat, Kentsel Dönüşüm ve Yıllara Sari İşler Ekseninde

Rasim SEZER

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) · Bağımsız Denetçi

ÖZET

İnşaat sektörü; Katma Değer Vergisi (KDV), Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu hükümlerinin çoğu zaman eş zamanlı olarak uygulandığı, vergisel açıdan en karmaşık sektörlerden biridir. Özellikle kat karşılığı inşaat projeleri, hasılat paylaşımı modelleri, yıllara sari inşaat ve onarım işleri, satış vaadi sözleşmeleri ile kentsel dönüşüm uygulamaları; verginin doğduğu anın, matrahın ve uygulanacak vergi oranlarının tespitinde önemli farklılıklar yaratmaktadır.

Bu çalışmada; konut ve işyeri teslimlerinde güncel KDV uygulamaları, arsa karşılığı inşaat işlemlerinin 7104 sayılı Kanun sonrası vergilendirilmesi, KDV matrahının maliyet bedeli esasına göre tespiti, hasılat paylaşımı modeli, karma sözleşmelerin “Yıllara Sari İnşaat” işleri karşısındaki durumu, stopaj ve KDV tevkifatı ile 6306 sayılı Kanun kapsamındaki kentsel dönüşüm projelerine ilişkin güncel vergi rejimi bütüncül bir yaklaşımla ele alınmıştır. Metindeki oranlar 2026 yılı itibarıyla yürürlükte olan düzenlemeleri esas almaktadır.

1. GİRİŞ

İnşaat sektörü, ekonomik büyüklüğü ve oluşturduğu katma değer nedeniyle Türkiye ekonomisinin temel sektörlerinden biridir. Ancak sektörün üretim sürecinin uzun yıllara yayılabilmesi, proje bazlı çalışılması ve farklı sözleşme türlerinin kullanılabilmesi nedeniyle vergisel uygulamalar bakımından özel düzenlemelere ihtiyaç duyulmaktadır.

Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri, hasılat paylaşımı sözleşmeleri, yapım taahhüt işleri ve karma sözleşmeler; aynı proje içerisinde farklı vergisel sonuçlar doğurabilmektedir. Özellikle işin içine nakdî bir unsurun girmesi hâlinde yıllara sari inşaat hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı, KDV tevkifatı ve gelir vergisi stopajının doğup doğmayacağı uygulamada sıkça tartışma konusu olmaktadır.

Bu nedenle inşaat projelerinin yalnızca ticari veya teknik yönleriyle değil, vergisel sonuçları bakımından da proje başlangıcında doğru analiz edilmesi gerekmektedir.

2. KONUT VE İŞYERİ TESLİMLERİNDE KDV ORANLARI

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28’inci maddesi ile Cumhurbaşkanına KDV oranlarını belirleme yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararları uyarınca genel KDV oranı %20, indirimli oran ise %10 olarak uygulanmaktadır. Konut teslimlerinde uygulanacak oran ise; yapı ruhsatının tarihi, konutun net alanı ve projenin 6306 sayılı Kanun kapsamında olup olmadığı kriterlerine göre belirlenmektedir.

2.1. 01.04.2022 ve Sonrasında Alınan Yapı Ruhsatları

5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 01.04.2022 tarihinden itibaren kademeli (dilimli) vergilendirme sistemine geçilmiştir. Buna göre 6306 sayılı Kanun kapsamında olmayan konutlarda; net alanın ilk 150 m²’lik kısmı için %10, 150 m²’yi aşan kısım için %20 KDV hesaplanır. Bu tarihten önce %8 olan ilk dilim oranı, 10.07.2023 tarihli düzenlemeyle %10’a yükseltilmiştir.

Aynı ruhsat döneminde konut 6306 sayılı Kanun kapsamındaki bir dönüşüm projesi içinde yer alıyorsa, net alanın ilk 150 m²’lik kısmı %1, 150 m²’yi aşan kısmı ise %20 KDV’ye tabidir.

2.2. 01.04.2022 Tarihinden Önce Alınan Yapı Ruhsatları

01.04.2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış (veya kamu kurum ve kuruluşları ile iştirakleri tarafından bu tarihten önce ihalesi yapılmış) projelerde, değişiklik öncesi oranlar uygulanmaya devam eder: net alanı 150 m²’ye kadar olan konutlar için %1 (büyükşehirlerde arsa birim m² vergi değeri uygulamasına tabi olanlar hariç), net alanı 150 m²’yi aşan konutlarda ise tamamı üzerinden %20. Bu dönemde kademeli uygulama bulunmadığından, 150 m²’yi aşan konutta ilk 150 m² için indirimli oran uygulanmaz; oran konutun tamamına genel orandan uygulanır.

Bu tarihten önceki ruhsatlarda oran yalnızca büyüklüğe bağlı değildir; ruhsat tarihi, ilgili dönemde yürürlükteki Bakanlar Kurulu / Cumhurbaşkanı Kararları ve bazı dönemlerde arsanın emlak vergi değeri birlikte dikkate alınır. Bu nedenle eski ruhsatlı projelerde uygulanacak oran proje bazında ayrıca değerlendirilmelidir.

2.3. İşyeri Teslimleri

Dükkân, ofis, büro ve ticari nitelikteki bağımsız bölümlerin teslimi; proje 6306 sayılı Kanun kapsamında olsun olmasın, ruhsat tarihi ne olursa olsun her hâlükârda %20 genel oranda KDV’ye tabidir. Konutlara tanınan indirimli oranlar işyerleri için geçerli değildir.

2.4. Güncel Oranlar Özet Tablosu (2026)

Aşağıdaki tablo, konut ve işyeri teslimleri ile 6306 kapsamındaki yapım hizmetlerinde 2026 itibarıyla uygulanan oranları özetlemektedir:

Durum KDV
6306 kapsamında konut teslimi — net alanın ilk 150 m²’lik kısmı %1
6306 kapsamında konut teslimi — 150 m²’yi aşan kısım %20
İşyeri / dükkân / ofis / büro teslimi (6306 içinde veya dışında, her hâlükârda) %20
6306 kapsamında ücret karşılığı konut yapım (taahhüt) hizmeti — mevcut alanın 1,5 katını aşmayan kısım %1
6306 kapsamında yapım hizmeti — 1,5 katı aşan kısım ile işyeri yapım hizmeti %20
6306 dışı, ruhsat ≥ 01.04.2022 — konutun ilk 150 m²’lik kısmı %10
6306 dışı, ruhsat ≥ 01.04.2022 — 150 m²’yi aşan kısım %20
6306 dışı, ruhsat < 01.04.2022 — 150 m²’ye kadar konut (büyükşehir arsa birim değeri uygulaması hariç) %1
6306 dışı, ruhsat < 01.04.2022 — net alanı 150 m²’yi aşan konut (tamamı üzerinden) %20

 

3. KONUT TESLİMLERİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY

KDV Kanunu açısından vergiyi doğuran olay, kural olarak teslim ile gerçekleşir. Konut satışlarında vergiyi doğuran olay; fiilî teslim, tapu devri veya konutun alıcının kullanımına bırakılması gibi unsurların gerçekleştiği tarihte meydana gelir.

Satış vaadi sözleşmesi yapılması, kat irtifakı kurulması veya avans tahsil edilmesi tek başına teslim anlamına gelmez. Ancak fiilî teslimden önce fatura düzenlenmesi hâlinde, faturada gösterilen tutar kadar vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılır (KDVK md. 10/b). Bu nedenle devam eden inşaat projelerinde yapılan tahsilatlar ile fiilî teslim tarihi birbirinden ayrılmalı; gelir ve KDV hesapları buna göre değerlendirilmelidir.

4. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİLENDİRME (7104 SAYILI KANUN)

6/4/2018 tarihli 7104 sayılı Kanun ile KDV Kanunu’nun 2/5 ve 27’nci maddelerinde yapılan değişiklikler sonrasında arsa karşılığı inşaat işlemleri, açık şekilde iki ayrı teslimden oluşan trampa işlemi olarak tanımlanmıştır:

  • Arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa payı teslimi,
  • Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm (konut/işyeri) teslimi.

4.1. Arsa Sahibinin Teslimi

Arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan teslim, arsanın tamamı değil; müteahhide bırakılan bağımsız bölümlere isabet eden arsa payının devri olarak kabul edilir. Bu teslimin KDV karşısındaki durumu, arsa sahibinin hukuki statüsüne göre belirlenir:

  • Arsa sahibinin gerçek kişi olması ve arsanın ticari bir işletmeye dahil bulunmaması hâlinde, teslim arızî nitelikte olduğundan KDVK md. 1 anlamında verginin konusuna girmez (bir istisna değil, konu dışılık hâlidir).
  • Şirketlere ait arsalar, ticari işletmeye dahil arsalar veya arsa ticareti kapsamındaki teslimler ise KDV’ye tabidir.

Kat karşılığı projelerde arsa sahiplerinin çoğunlukla gerçek kişi olması nedeniyle, uygulamada arsa payı devri genellikle KDV doğurmamakta; ticari nitelik taşıyan teslimlerde ise KDV hesaplanmaktadır.

4.2. Müteahhidin Arsa Sahibine Yaptığı Teslim

Müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümler teslim hükmünde olup, niteliğine göre (konut/işyeri) ilgili oranda KDV hesaplanmasını gerektirir. Vergiyi doğuran olay, bağımsız bölümlerin arsa sahibine fiilen teslim edildiği tarihte meydana gelir ve fatura bu tarih esas alınarak düzenlenir.

4.3. KDV Matrahı: Maliyet Bedeli + Kâr Marjı Esası

7104 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 27’nci maddesine eklenen 6’ncı fıkra uyarınca, müteahhidin arsa sahibine bıraktığı bağımsız bölümün bedeli; emsal bedel yerine, VUK md. 267’nin ikinci sırasındaki (maliyet bedeli esası) göre belirlenir. Bu yöntemde bağımsız bölümün maliyet bedeline toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 kâr ilave edilerek matrah bulunur.

İdarenin yerleşik görüşüne göre, arsa sahibinin KDV mükellefi (şirket/tacir) olması hâlinde işlem toptan satış kabul edilerek %5; mükellef olmaması hâlinde perakende satış kabul edilerek %10 kâr marjı uygulanır. (Öğretide, arsa karşılığı işlemin perakende satış tanımına girmediği ve her durumda %5’in esas alınması gerektiği yönünde eleştiriler de bulunmaktadır.)

Önemli bir teknik nokta: Arsa sahibine kalacak bağımsız bölümlere ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak bölümlerin maliyet bedeli hesaplanırken arsa payı maliyete dahil edilmez. Matrah, yalnızca inşaat maliyeti üzerinden kâr marjı eklenerek bulunur.

4.4. Arsa Maliyetinin Dağıtımı

Kat karşılığı projelerde müteahhit tarafından edinilen arsa payı, müteahhide kalan bağımsız bölümlerin maliyet unsurlarından biridir. Bu nedenle arsa maliyetinin; metrekare, bağımsız bölüm sayısı veya emsal satış değeri gibi objektif ölçüler kullanılarak müteahhide kalan bağımsız bölümlere dağıtılması gerekir. Bu dağıtım, hem KDV matrahının hem de gelir/kurumlar vergisi açısından maliyetin doğru tespiti bakımından belirleyicidir.

5. HASILAT (GELİR) PAYLAŞIMI MODELİ

Hasılat paylaşımı (gelir paylaşımı) modeli, arsa karşılığı inşaattan farklı bir yapıdadır. Bu modelde müteahhit, arsa sahibine bağımsız bölüm teslim etmez; bağımsız bölümleri kendi adına üçüncü kişilere satar ve elde edilen satış hasılatının sözleşmeyle belirlenen bir oranını arsa sahibine öder.

Bu nedenle vergisel sonuçları da farklıdır: satışların tamamı müteahhit tarafından, bağımsız bölümün niteliğine göre ilgili KDV oranıyla faturalandırılır. Arsa sahibine ödenen hasılat payı ise, arsa sahibinin hukuki statüsüne göre (gerçek kişi/ticari işletme) değerlendirilir. Modelin arsa karşılığı inşaattan ayrıştırılması, hem KDV hem de gelir/kurumlar vergisi matrahının doğru tespiti açısından kritik önemdedir; iki modelin karıştırılması sık rastlanan bir hata kaynağıdır.

6. KARMA İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ VE YILLARA SARİ İNŞAAT İLİŞKİSİ

Uygulamada bazı projelerde işin bir bölümü arsa karşılığı, bir bölümü ise nakdî ödeme karşılığında gerçekleştirilir. Bu tür sözleşmeler “Karma Sözleşme” olarak adlandırılır.

Arsa karşılığı bölüm, esas itibarıyla bir üretim/imalat faaliyeti niteliğinde olduğundan GVK’nın 42’nci maddesi kapsamındaki yıllara sari inşaat işi olarak değerlendirilmez. Buna karşılık nakdî bedel karşılığında üstlenilen bölüm ayrı bir taahhüt hizmeti niteliği taşıyorsa yıllara sari inşaat hükümleri gündeme gelebilir.

Nakdî unsurun varlığı tek başına yeterli değildir. Yıllara sari hükümlerinin uygulanabilmesi için nakdî kısmın; ayrı belirlenebilir olması, ayrı hakedişlere bağlanması ve bağımsız bir taahhüt hizmeti niteliği taşıması gerekir. Bu nedenle karma sözleşmelerde arsa karşılığı bölüm ile ücret/nakit karşılığı bölümün sözleşmede net biçimde ayrıştırılması esastır.

7. YILLARA SARİ İNŞAAT İŞLERİNDE STOPAJ VE KDV TEVKİFATI

GVK’nın 94’üncü ve KVK’nın 15’inci maddeleri kapsamında, yıllara sari inşaat ve onarım işlerine ilişkin hakediş ödemeleri üzerinden hâlen %5 oranında vergi kesintisi yapılmaktadır. Ancak stopaj yükümlülüğü, ödemeyi yapanın vergi sorumlusu (GVK md. 94 / KVK md. 15’te sayılanlar) olmasına bağlıdır:

  • Arsa sahiplerinin tamamının gerçek kişi (ticari kazanç yönünden mükellef olmayan) olması hâlinde stopaj uygulanmaz.
  • Arsa sahipleri arasında şirket veya ticari işletme bulunması hâlinde, yalnızca ilgili mükellefin kendi payına düşen ödemeler üzerinden stopaj yapılır.

KDV yönünden ise, KDV Genel Uygulama Tebliği kapsamında yapım işlerinde 4/10 oranında kısmi tevkifat uygulanır. Bu tevkifat iki hâlde gündeme gelir: (i) belirlenmiş alıcılara karşı ifa edilen yapım işleri ile (ii) belirlenmiş alıcılar dışındaki KDV mükelleflerine karşı ifa edilen ve KDV dahil bedeli 5 milyon TL ve üzerinde olan yapım işleri (ve bunlarla birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık, etüt-proje hizmetleri). İşin alt yüklenicilere devri hâlinde ise, tutar ve alıcı sınırına bakılmaksızın her devirde tevkifat uygulanır.

Bu nedenle stopaj ve KDV tevkifatı bakımından arsa sahiplerinin ve işin taraflarının hukuki statüsünün proje başlangıcında tespit edilmesi önem taşımaktadır.

8. 6306 SAYILI KANUN KAPSAMINDA KENTSEL DÖNÜŞÜM PROJELERİ

6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında (riskli alan, rezerv yapı alanı veya riskli yapı) yürütülen dönüşüm projelerinde çeşitli vergisel avantajlar bulunmaktadır.

8.1. Konut Teslimleri

  • Net alanı 150 m²’ye kadar olan konutların tesliminde %1,
  • 150 m²’yi aşan konutlarda ilk 150 m² için %1, aşan kısım için %20 KDV uygulanır.

8.2. İşyeri Teslimleri

İşyeri, ofis, büro ve ticari alan teslimlerinde genel olarak %20 KDV uygulanır; bu bağımsız bölümler 6306 kapsamında olsa dahi indirimli orandan yararlanamaz.

8.3. İnşaat Taahhüt Hizmetleri

30.01.2021 tarihli ve 31380 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3470 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile, 2007/13033 sayılı Karar’a ekli (I) sayılı listenin 13’üncü sırasının sonuna eklenen hükümle; 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde, taşınmaz maliklerine ait mevcut inşaat alanının bir buçuk katına kadar olan yeni inşaat alanında yapılacak konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri %1 oranında KDV’ye tabi tutulmuştur.

Bu düzenleme, riskli yapısını müteahhide kat karşılığı veya hasılat paylaşımı ile vermeden, bizzat malikin ücret karşılığı yaptırdığı konut inşaatlarına ilişkindir. Mevcut inşaat alanının 1,5 katına kadar olan kısım için %1; bu sınırı aşan kısım ile işyeri niteliğindeki yapım hizmetleri için ise kademelendirme yapılmaksızın %20 oran uygulanır. İndirimli oran yalnızca inşaat taahhüt hizmetlerinde geçerli olup, mal/malzeme veya danışmanlık hizmetlerini kapsamaz. Ayrıca 6306 kapsamındaki her işlem otomatik olarak %1 oranından yararlanamaz; proje bazında mevzuat şartlarının ayrıca değerlendirilmesi gerekir.

8.4. Harç ve Diğer Vergi İstisnaları

6306 sayılı Kanun’un 7’nci maddesi, dönüşüm sürecine önemli harç ve vergi istisnaları tanımaktadır. Madde kapsamındaki şartlar çerçevesinde; dönüşümle ilgili olarak yapılan tapu ve kadastro işlemleri, ipotek tesisi, kredi sözleşmeleri, taahhütnameler ve benzeri işlemler bakımından damga vergisi, tapu harcı, noter harçları ve döner sermaye ücretleri gibi yükümlülüklerde istisnalar öngörülmüştür. Bu istisnalar, KDV oranından bağımsız olarak dönüşüm projelerinin toplam vergi yükünü doğrudan etkilediğinden, proje maliyet analizinde ayrıca dikkate alınmalıdır. İstisnaların kapsamı ve uygulanma şartları işlem türüne göre değiştiğinden, her işlem için madde metni ve ikincil düzenlemeler ışığında değerlendirme yapılması gerekir.

9. İNDİRİMLİ ORANA TABİ TESLİMLERDE KDV İADESİ

Konut teslimlerinin önemli bir kısmı (%1 veya %10) indirimli orana tabidir. KDV Kanunu’nun 29/2’nci maddesi uyarınca, indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen ve yıl içinde indirim yoluyla giderilemeyen KDV, belirlenen usul ve sınırlar dahilinde mükellefe iade edilebilir. Bu, özellikle satış fiyatının altında bir orandan (örneğin %1) teslim yapan müteahhitler için önemli bir nakit akışı ve maliyet unsurudur.

İade hakkının doğru kullanılabilmesi için, indirimli orana tabi teslimlere ilişkin yüklenilen KDV’nin ayrıştırılarak izlenmesi, yıllık iade sınırının takibi ve iade talebinin süresinde yapılması gerekir. Bu husus, proje bütçelemesinde çoğu zaman göz ardı edilen ancak finansal etkisi yüksek bir kalemdir.

10. UYGULAMADA SIK KARŞILAŞILAN HATALAR

  • Satış vaadi sözleşmesini veya avans tahsilatını gelir/teslim kabul etmek.
  • Fiilî teslim (veya fatura) olmadan vergiyi doğuran olayı gerçekleşmiş saymak.
  • Kat karşılığı projede müteahhide kalan bölümlerde arsa maliyetini dikkate almamak.
  • Müteahhidin arsa sahibine teslim matrahında maliyet bedeline kâr marjı (%5/%10) eklememek.
  • Hasılat paylaşımı modeli ile arsa karşılığı inşaat modelini birbirine karıştırmak.
  • Gerçek kişi arsa sahibine stopaj / KDV uygulamak.
  • Yapım işi KDV tevkifatında 5 milyon TL sınırını veya alt yüklenici devrini gözden kaçırmak.
  • Yıllara sari işlerde %5 stopajı ihmal etmek; hakediş ile avans kayıtlarını karıştırmak.
  • Kentsel dönüşümde her işlemi %1 KDV sanmak; 6306 harç/vergi istisnalarını atlamak.
  • İndirimli orana tabi teslimlerde KDV iade hakkını kullanmamak.

11. SONUÇ

İnşaat sektöründe vergisel sonuçlar çoğu zaman sözleşmenin hukuki niteliğine göre şekillenmektedir. Özellikle kat karşılığı inşaat, hasılat paylaşımı ve karma sözleşmelerde işlemin özünün doğru tespit edilmesi büyük önem taşır. Arsa karşılığı işlemlerde KDV matrahının maliyet bedeli + kâr marjı esasına göre belirlenmesi, arsa maliyetinin doğru dağıtılması, satış vaadi sözleşmeleri ile fiilî teslim tarihinin birbirinden ayrılması ve yıllara sari inşaat hükümlerinin yalnızca şartların oluşması hâlinde uygulanması, mükelleflerin karşılaşabileceği önemli vergi risklerini azaltacaktır.

Bu nedenle inşaat projelerinin planlama aşamasında vergisel analizlerin yapılması ve sözleşmelerin mali mevzuat dikkate alınarak hazırlanması; 6306 kapsamındaki indirimli oran ve harç istisnaları ile indirimli orana bağlı KDV iade haklarının doğru yönetilmesi, ileride ortaya çıkabilecek yüksek tutarlı vergi ve ceza risklerinin önlenmesi açısından büyük önem taşımaktadır.

KAYNAKÇA

  • 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (özellikle md. 267)
  • 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (md. 42, md. 94)
  • 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (md. 15)
  • 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (md. 2, 10, 27, 28, 29)
  • 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun (md. 7)
  • 7104 sayılı Kanun (KDV Kanunu’nda değişiklik — 06.04.2018)
  • KDV Genel Uygulama Tebliği (35 Seri No.lu Tebliğ değişikliği dahil)
  • 60 No.lu KDV Sirküleri
  • 3470 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (30.01.2021 — 6306 taahhüt hizmetlerinde %1)
  • 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (01.04.2022 — kademeli konut KDV oranları)