GAYRİMENKUL SATIŞLARINDA İSTİSNA UYGULAMASI

Vergi sistemimiz, İşletmelerin mali yapısını ve öz sermaye yeterliliğini güçlendirmek maksadı ile, şirket aktifine alınan gayrimenkullerin belirli bir süre ile satılmadan aktifte tutulmasını, satış halinde de kar dağıtımı olarak kullanılmayıp belli süre şirket fonları içerisinde bekletilmesini teşvik eden hükümler içermektedir.  5520 Sayılı kurumlar vergisi kanunu ile devam ettirilen bu uygulama,  7061 sayılı kanunun 89 maddesi ile, geri adım sayılacak oran indirimi ile uygulamaya devam etmektedir.

A-YASAL DAYANAK

1-) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

İstisnalar. Madde 5/e

Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı (7061 sayılı kanunun 89 maddesi ile, Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e maddesinde yapılan değişiklik ile, taşınmazlar için 05/12/2017 den itibaren uygulanacak oran % 50, Bu Tarihe kadar uygulanacak oran % 75) kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.”

Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21.11.2012’ tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır. Bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.”

2-) 3065 Sayılı Kanunun Taşınmaz Satışlarında KDV İstisna Uygulaması.

Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar. Madde: 17/r.

“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile (5793 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare, Yürürlük; 06.08.2008) taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

B- AÇIKLAMALAR

B1-Kurumlar Vergisi istisnası ile İlgili esaslar

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

Örneğin; 2 Şubat 2005 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın, 2 Şubat 2007 tarihinden sonra (bu tarih dahil) satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir.

Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.

 

B2- KDV  Kanunu istisnası ile ilgili esaslar

KDV açısından da, Kurumlar vergisi muafiyetinde olduğu gibi, satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.

İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.

İstisna oranı Kurumlar vergisindeki gibi % 50 olmayıp, % 100 olarak uygulanır. Diğer bir ifade ile KDV’ nin tamamı istisna kapsamındadır.

Tapuda cins tashihi yapılan binanın satış işleminin 3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulabilmesi için, söz konusu binanın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekir. Bunun yanında, en az iki tam yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerekmekte olup, aktifte kayıtlı bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak da bütün bölümleri ile birlikte inşaatın tamamlanıp bina olarak aktife alındığı tarihin esas alınması gerekmektedir.

Maliye idaresin konu ile ilgili bir özelgesi aşağıdaki şekildedir.

Sayı : B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-390                      Tarih: 31/01/2012
Konu : Şirket aktifinde kayıtlı

gayrimenkulün satışının KDV’den istisna olup olmadığı.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirket aktifinde kayıtlı gayrimenkul satışının KDV’den istisna olup olmadığı hususunda görüş talep edilmiştir.

 

  • KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İstisnalar” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendiyle; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’ lik (05/12/2017 tarihinden itibaren % 50) kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu;

Bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hükmün uygulanacağı, bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihinin esas alınacağı, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında devir olunan veya bölünen kurumda geçen sürelerin de dikkate alınacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.

             Anılan istisna tatbikine ilişkin ayrıntılı açıklamalara Resmi Gazete’nin 03.04.2007 tarihli ve 26482 sayılı nüshasında yayımlanan 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5,6” bölümünde yer verilmiş olup, söz konusu Tebliğin “5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması” başlıklı ayrımında;

            “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

            İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

            Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir.

Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. ” açıklamalarına yer verilmiştir.

            Firmanızın, özelge talep formuna ekli dilekçesinde de açık bir şekilde ifade edildiği üzere, Şirket ana sözleşmesinde emlak alım satımı ve inşaat yapma gibi faaliyetlerin yazılı olması ve fiilen de emlak komisyonculuğu faaliyetinde bulunması, şirketinizin gayrimenkul ticareti ile uğraştığının kabulünü gerektirmektedir.

            Bunun doğal bir sonucu olarak da gayrimenkul ticareti ile uğraşan Şirketinizin özelge talep formuna konu ettiği gayrimenkulün şirket faaliyetinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması halinde bu gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın % 75’ lik (05/12/2017 tarihinden itibaren % 50) kısmının Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür.

            Ancak, anılan gayrimenkulün Şirket faaliyetinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olmaması halinde, istisna hükmünden faydalanılamayacağı tabiidir.

 

  • KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 17/4-r maddesinde; kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin vergiden istisna olduğu,

            İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında yer almadığı,

             İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmüne yer verilmiştir.    

 

60 No.lu KDV Sirkülerinin “8.2.4. İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı”  başlıklı bölümü;

“KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesnadır

Bu hüküm uyarınca, kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışı KDV’den müstesnadır. Bu satışların müzayede suretiyle yapılması halinde de istisna uygulanacaktır. Ancak, istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından, taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmaları mümkün değildir.

Bu hükme göre, satışa konu edilecek taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması kaydıyla söz konusu satış işlemi KDV den istisna olacaktır. Ancak taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olmaması halinde firmanızın faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yer aldığından söz konusu satış işlemi KDV ye tabi olacaktır.

 

KAYNAKLAR

  • 5520 Sayılı Kurumlar vergisi Kanunu
  • 5520 Sayılı K.V.K. 1 Nolu Genel Tebliği
  • 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
  • 3065 Sayılı K.D.V.K. Uygulama Genel tebliği
  • 01.2012 tarihli B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-390 özelge
  • 7061 sayılı kanunun

 

RASİM SEZER

SMMM & BAĞIMSIZ DENETÇİ