1. GİRİŞ

Vergi sistemimiz, işletmelerin mali yapısını ve öz sermaye yeterliliğini güçlendirmek maksadıyla, şirket aktifine alınan taşınmazlar ve iştirak hisselerinin belirli bir süreyle elde tutulmasını, satış halinde de kâr dağıtımı olarak kullanılmayıp belli süre şirket bünyesinde tutulmasını teşvik eden hükümler içermektedir. Bu istisnalar, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda düzenlenmiş olup, 2023 ve 2024 yıllarında önemli değişiklikler geçirmiştir.

1. KV İSTİSNA UYGULAMASININ YASAL DAYANAĞI

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

İstisnalar. Madde 5/e.

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 50’lik kısmı (Cumhurbaşkanı Kararıyla 27.11.2024 tarihinden itibaren yürürlüğe giren değişiklik sonucunda, iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların istisna oranı %75’ten %50’ye, düşürülmüştür. Taşınmazlar için ise, 7456 Sayılı Kanun ile,  15.07.2023 tarihinden itibaren bu tarih öncesi alımlar için %25’ e düşürülmüş, bu tarih sonrası alımlarda tamamen kaldırılmıştır.)

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler zıyaa uğramış sayılır.”

 

1. KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN UYGULAMA

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu – Madde 5/1-e

 

1. İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları.

Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. İstisna uygulamasına konu olacak iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

Not: 27 Kasım 2024 tarihli ve 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile istisna oranı %75′ ten %50′ ye düşürülmüştür.

İstisna kazanç, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar özel bir fon hesabında tutulmalı ve satış bedeli, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmelidir. Aksi halde istisna iptal edilir ve vergi cezası uygulanır.

Beş yıl içinde bu fon sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılırsa, işletmeden çekilirse veya dar mükellef kurumlarca merkeze aktarılırsa istisna geçerliliğini yitirir.

 

2. Taşınmaz (Gayrimenkul) Satışlarında İstisna Şartları

(15 Temmuz 2023’ten önce aktife kayıtlı taşınmazlar için % 25 KV istisnası)

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.

İnşaatı tamamlanmayan taşınmazlarda yalnızca arsa değerine isabet eden kazanç istisnaya konu olabilir. Tescilli binalarda ise istisna süresi, binanın tamamlandığı ve kullanıma başlandığı tarihten itibaren başlar.

Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.

 

3. Güncel Uygulama

15 Temmuz 2023 tarihli 7456 sayılı Kanun ile taşınmaz satış kazancı istisnası büyük ölçüde değişmiştir.

• 15 Temmuz 2023’ten önce aktife kayıtlı taşınmazlar için: %75 olan istisna oranı önce %50’ye, ardından %25’e düşürülmüştür.
• 15 Temmuz 2023 sonrası edinilen taşınmazların satışında: Kurumlar vergisi istisnası tamamen kaldırılmıştır.

1. KDV UYGULAMASI

KDV Uygulamasının Yasal Dayanağı

3065 Sayılı Kanunun Taşınmaz Satışlarında KDV İstisna Uygulaması.

Sosyal ve Askerî Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar. Madde: 17/r. “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile (5793 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare, Yürürlük; 06.08.2008) taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri katma değer vergisinden istisnadır. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

 

Katma Değer Vergisi Kanunu – Madde 17/4-r hükmüne göre özetle;

• Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl bulunan taşınmaz ve iştirak hisselerinin satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimleri KDV’den %100 istisnadır.
• KDV açısından da Kurumlar vergisi muafiyetinde olduğu gibi, satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
• İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz. İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.
• İstisna oranı Kurumlar vergisindeki gibi % 50 olmayıp, % 100 olarak uygulanır. Diğer bir ifade ile KDV’ nin tamamı istisna kapsamındadır.
• Ancak, 15 Temmuz 2023 tarihinde yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanun ile birlikte, bu istisna yalnızca 15 Temmuz 2023’ten önce aktife alınan taşınmazların satışında geçerliliğini korumaktadır. Bu tarihten sonra aktife alınan taşınmazların satışında KDV istisnası uygulanmamaktadır.
• İstisna kapsamındaki taşınmazların ticaretini yapan kurumlar (örneğin emlak inşaat şirketleri) bu hükümden yararlanamaz. Ayrıca bağış, hibe gibi karşılıksız işlemler istisna kapsamında değildir. KDV açısından da tapuya tescil ve asgari iki yıl aktifte bulundurma şartları geçerlidir. Bina tamamlandıktan sonra fiilen kullanılmaya başlandığı tarih, bu sürenin başlangıcı olarak kabul edilir.

 

1. İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞI VE TAŞINMAZ SATIŞI ARASINDAKİ FARKLAR

Konu	İştirak Hisseleri	Gayrimenkuller (Taşınmazlar)
KVK İstisna Oranı	%50 (sabit – 27.11.2024 sonrası)	%25 (sadece 15.07.2023 öncesi alımlar için)
KVK İstisnanın Durumu	Hâlen yürürlükte ve uygulanabilir	Yeni alımlarda istisna kaldırıldı
İki Yıllık Aktifte Olma	Gerekli	Gerekli
Tahsil Şartı	2 yıl içinde satış bedelinin tahsili şart	Aynı şart geçerli
Fon Hesabında Tutma	5 yıl zorunlu	5 yıl zorunlu
KDV Durumu	%100 istisna (17/4-r kapsamında)	%100 istisna (sadece 15.07.2023 öncesi alımlar için)
Tapuya Tescil Şartı	Gerekmez	Gerekli
Ticaretini Yapanlara Uygulama	Uygulanabilir	Emlak imalatı/ ticareti yapanlar hariç tutulur

 

1. ÖZETLE GÜNCEL DURUM (2025 İTİBARIYLA)

Satış Konusu	Aktife Alım Tarihi	İstisna Oranı (KVK)	KDV Durumu
İştirak Hisseleri vb.	Tarih fark etmez (İki yıl şartı geçerli)	%50	%100 istisna
Gayrimenkul	15.07.2023 öncesi	%25	%100 istisna
Gayrimenkul	15.07.2023 sonrası	İstisna yok	KDV uygulanır

 

KAYNAKLAR

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
1 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
7456 Sayılı Kanun (Geçici 16 ve 43. Maddeler) – RG: 15.07.2023 – 32249
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
KDV Uygulama Genel Tebliği
9160 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı – RG: 27.11.2024 – 32384
7061 Sayılı Kanun
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleri (42 ve 43 Seri No.lu)